Il problema del regime fiscale dei canoni corrisposti alle Autorità Portuali a fronte della concessione di aree e banchine si è posto con riferimento alla loro imponibilità all’IRES e all’IVA. Per quanto riguarda l’IVA, il problema è stato risolto con un’apposita norma della Finanziaria 2007 (Legge n. 296 del 2006, comma 993) che giustifica con la natura di ente pubblico non economico delle Autorità Portuali, la loro esenzione dall’imposta e il loro assoggettamento a quella proporzionale di registro. La questione dell’assoggettamento o meno all’IRES è rimasta invece irrisolta, anche se si può constatare una preminenza della tesi secondo la quale – data appunto la natura giuridica delle AdSP – i canoni concessori dovrebbero essere esenti dall’imposta. Questa linea interpretativa è stata di fatto messa in discussione dalla recente richiesta al Governo italiano, da parte della Direzione generale Concorrenza della Commissione europea di conoscere i motivi che giustificherebbero le esenzioni fiscali di cui godono in Italia le Autorità di Sistema Portuale.
Le reazioni dello shipping italiano sono state preoccupate e vivacemente polemiche. Si è parlato di un «grave errore interpretativo» in quanto un’attività di semplice riscossione verrebbe a torto configurata come un’attività commerciale. La Commissione è stata accusata di creatività interpretativa e non è mancato chi ha sollevato il dubbio che l’iniziativa comunitaria sia stata il frutto delle pressioni di Stati membri nostri competitori nei traffici marittimi e nella logistica.
Queste reazioni polemiche e preoccupate sono però quanto meno tardive e soprattutto denotano una scarsa attenzione, da parte italiana, alle iniziative comunitarie e alle loro possibili implicazioni sul nostro ordinamento portuale. La Corte di giustizia ha costantemente affermato che una persona giuridica che svolga un’attività volta a fornire sul mercato beni o servizi oppure partecipi a operazioni finanziarie o immobiliari va considerata impresa e regolata come tale, a nulla rilevando il fatto che tale attività sia accompagnata dall’esercizio di funzioni autoritative o venga esercitata senza fini di lucro. Conseguentemente, a livello comunitario si è da sempre sostenuto che gli organismi gestori dei porti hanno natura di impresa e in quanto tali devono essere soggetti alle regole che alle imprese sono applicabili. Non risulta che questa tesi sia stata contestata dal Governo italiano.
È logica conseguenza di questa impostazione che l’attenzione comunitaria si concentri sugli effetti eventualmente distorsivi delle varie forme di esenzioni fiscali di cui godono i porti. In effetti, nell’agosto 2016 la Commissione ha chiesto alla Francia di eliminare le esenzioni fiscali che due decreti del 1942 e del 1943 riconoscono a favore dei Grandi porti marittimi e di quelli gestiti dalle Camere di commercio. Analogo provvedimento è stato adottato nel 2017 nei confronti del Belgio, dove è stato ravvisato un aiuto di Stato nel fatto che l’imponibile di alcuni porti è definito su una base più ristretta di quella applicabile alla generalità delle persone giuridiche. Nei Paesi Bassi, infine, è in discussione l’esenzione dal pagamento dell’imposta sulle persone giuridiche a favore di sei porti di proprietà pubblica. Con questi precedenti, il minimo che ci si potesse aspettare era che prima o poi sarebbe stata presa in considerazione anche la situazione dei porti italiani. Non sembra peraltro che – tanto a livello governativo quanto da parte degli altri soggetti istituzionalmente interessati – sia stata sviluppata un’adeguata riflessione, volta a contrastare le possibili iniziative della Commissione giudicate pregiudizievoli per i nostri porti.
Anche se fa riferimento al solo ordinamento italiano, va comunque detto che la tesi della non soggezione all’IRES dei canoni concessori risulta difficilmente sostenibile per diverse ragioni.
È in primo luogo discutibile la tesi che la natura giuridica di ente pubblico non economico giustificherebbe l’esenzione dalle imposte, segnatamente ai fini dell’IRES: se è certo che questa implica soggezione alle imposte (in assenza di specifiche misure di esenzione), non è altrettanto certo il contrario dal momento che anche gli enti pubblici non economici possono essere soggetti passivi di tributi a seconda della natura dei redditi che percepiscono. L’art. 73 del TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi) pone l’esercizio di attività commerciali come elemento necessario per l’imponibilità dei proventi che ne derivano e la lettera c) dello stesso articolo include fra i soggetti passivi del tributo quegli enti pubblici che non hanno come oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciale. Pertanto, anche gli enti pubblici non economici, nella misura in cui esercitano un’attività commerciale, possono essere soggetti passivi di imposta.
Un differente approccio al problema è stato proposto dalla Cassazione con due sentenze di contenuto analogo – la 4025 e la 4026, entrambe del 10 gennaio 2013 – e relative all’imponibilità o meno dei canoni concessori corrisposti a un’Autorità Portuale, tanto ai fini dell’imposta sulle persone giuridiche che dell’IVA. Per quanto riguarda la soggezione dei canoni all’IRES, la Corte ha ribadito in primo luogo la tesi che le Autorità Portuali costituiscono enti pubblici non economici, non avendo per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Ha affermato però che questa circostanza non è sufficiente per giustificare la loro esenzione dall’IRES perché anche tali enti possono essere assoggettati a imposta per le attività di impresa eventualmente esercitate. Tuttavia la questione troverebbe una soluzione nel comma 2 dell’art. 74 del TUIR, il quale recita che «non costituiscono attività commerciale l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici». Nel caso dei canoni concessori, secondo la Corte, la loro soggezione all’IRES dovrebbe essere esclusa perché in questo campo l’esercizio di funzioni autoritative sarebbe prevalente rispetto a quello di attività economiche.
Va però osservato che le Autorità Portuali, oltre alle funzioni di pianificazione dello sviluppo del porto e di controllo della regolarità della gestione dei traffici, esercitano anche altre attività di cui è difficile negare il carattere economico. Il paragrafo c) del comma 4 dell’art. 6 della Legge n. 84 del 28 gennaio 1994 stabilisce infatti che, oltre ai canoni concessori, queste ricevono dagli utenti del porto specifici corrispettivi per i servizi che sono autorizzate a fornire. Il successivo comma 11 ha inoltre aperto un varco alla loro partecipazione societaria in iniziative finalizzate alla promozione di collegamenti logistici e intermodali, funzionali allo sviluppo del sistema portuale.
Si è di fatto verificata la partecipazione di Autorità Portuali a varie iniziative: gestione di aeroporti, autostrade e stazioni marittime passeggeri; produzione di servizi accessori al trasporto ferroviario; trasformazione urbana e di gestione immobiliare; promozione e realizzazione di nuove infrastrutture; produzione, progettazione e gestione di prodotti e servizi telematici e informatici, porti turistici, etc. Sembra difficile negare il carattere commerciale di iniziative del genere.
Si aggiunga che il riferimento al carattere autoritativo o meno dei provvedimenti concessori può comportare difficoltà pratiche e di principio. A fronte della grande varietà delle situazioni, si dovrebbero distinguere le concessioni a fronte non solo dell’attività svolta dal concessionario ma anche delle finalità perseguite dal concedente. Seguendo questa impostazione, sarebbero allora soggetti a imposta i canoni corrisposti a fronte di aree concesse per attività industriali di minore importanza, bar, negozi, porti turistici, parcheggi o altro. In casi del genere non potrebbe essere invocato l’art. 74 del TUIR, sia perché le Autorità Portuali non possono essere considerate amministrazioni dello Stato nel senso stretto del termine sia perché può essere difficile sostenere che nei casi considerati i canoni corrisposti costituiscono inequivocabilmente esercizio di funzioni autoritative.
Una soluzione diversa – nel senso cioè dell’esenzione dei canoni – potrebbe essere sostenuta per quelli corrisposti a fronte dell’utilizzazione di banchine, piazzali e altre aree dedicate allo svolgimento delle operazioni di sbarco/imbarco, dato che i compiti di controllo e pianificazione attribuiti alle Autorità Portuali si concretano appunto nelle decisioni relative alla concessione di tali aree. È però lecito osservare che anche in questo caso si potrebbero sollevare dubbi, facendo riferimento alla tendenza in atto ad accentuare il carattere imprenditoriale dell’attività delle Autorità Portuali e a configurare le concessioni come elementi di una complessiva strategia commerciale e di sviluppo.
Attualmente le Autorità Portuali non sono chiamate a svolgere semplici attività di controllo dei requisiti richiesti al concessionario e della regolarità della procedura di aggiudicazione. Si tende invece a configurare gli atti concessori come frutto finale di un’intesa fra Autorità Portuale e concessionario. Si è parlato infatti di «contrattualizzazione» delle concessioni.
Preme nella stessa direzione anche il confronto con la prassi dei grandi porti del Nord Europa, dove l’elemento contrattuale nei rapporti concessori ha un ruolo significativo e si tende in generale ad accentuare le responsabilità imprenditoriali delle Autorità Portuali. Il fatto che a livello europeo si assista a processi di trasformazione degli enti portuali in società per azioni è un chiaro indice della scarsa rispondenza alle necessità attuali di un modello esclusivamente pubblicistico. Se la tendenza verso un’evoluzione del genere si confermasse, come a mio parere è logico attendersi, ne risulterebbero mutati il ruolo e la confìgurazione giuridica delle Autorità Portuali e anche il discorso sul loro trattamento fiscale dovrebbe essere rivisto.
Un ulteriore argomento a favore dell’esenzione da IRES dei canoni concessori viene a volte fondato sul citato comma 993 della Finanziaria 2007, che afferma che i canoni concessori sono esenti da IVA in relazione alla natura di ente pubblico non economico delle Autorità Portuali. Saremmo cioè in presenza di una “interpretazione autentica” con la quale si sarebbe affermato senza equivoci la non commerciabilità oggettiva della concessione in uso dei beni del demanio marittimo. Abbiamo però visto che l’aspetto decisivo per la decisione circa l’imponibilità o meno dei canoni concessori non è costituito dalla natura giuridica del percipiente bensì dalla natura oggettiva dell’attività esercitata e dalle finalità in vista delle quali è stata assentita la concessione. Si aggiunga che la norma richiamata riguarda soltanto l’assoggettamento all’IVA e all’imposta di registro dei canoni concessori, nulla dicendo circa l’imponibilità di questi canoni ai fini dell’IRES e non può quindi costituire la soluzione del problema.
Non convince infine la tesi che la norma in questione avrebbe il significato di costituire, con un’interpretazione autentica, uno status giuridico che deve essere invece dimostrato da un’analisi puntuale dei poteri attribuiti e delle funzioni esercitate. Da questo punto di vista non è approvabile la modifica apportata all’art. 6 della Legge n. 84/94 dal Decreto Legislativo n. 169 del 4 agosto 2016: mentre la versione originaria si limitava a dichiarare senza specificazioni che le Autorità Portuali «hanno personalità giuridica di diritto pubblico», il comma 5 dell’art. 7 del decreto dichiara che ognuna delle 15 Autorità di Sistema Portuale di nuova istituzione è un «ente pubblico non economico di rilevanza nazionale a ordinamento speciale ed è dotato di autonomia amministrativa, organizzativa, regolamentare, di bilancio e finanziaria». Si è aggiunto così un elemento di incertezza e di confusione di cui non si sentiva certamente la necessità.
Per completare la rassegna dei numerosi aspetti problematici che ostacolano una chiara soluzione della questione va ancora ricordata la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate che è partita dal citato comma 993 della Finanziaria 2007 e ha affermato che l’irrilevanza ai fini IVA, dei canoni demaniali introitati dalle Autorità Portuali comporta, per ragioni di simmetria, che la gestione dei beni demaniali non sia neppure produttiva di reddito di impresa. I canoni pattuiti a fronte della concessione degli stessi, pertanto, si dovrebbero configurare quali redditi di natura fondiaria. Se ne dovrebbe inferire che canoni demaniali sono comunque soggetti ad imposta ma secondo i loro valori catastali e non fanno quindi parte della base imponibile IRES, volta a colpire il risultato unitario della gestione.
Si tratta di una conclusione che lascia perplessi perché delle due l’una: o si estende la natura autoritativa a tutte le entrate percepite dalle Autorità Portuali – e sotto questo profilo se ne afferma la non imponibilità anche ai fini IRES – oppure ci si deve impegnare nell’individuazione delle caratteristiche dell’attività svolta, che qualificherebbero in senso autoritativo o in senso economico il provvedimento concessorio. Individuazione non sempre facile, perché la natura commerciale di un’attività che si svolgerà nell’area concessa (ad esempio, gestione di un porto turistico o l’esercizio di un ristorante) non toglie che il provvedimento concessorio possa avere un carattere autoritativo, perché la visione dello sviluppo portuale che lo ha inspirato può avere portato a escludere l’utilizzazione della stessa area per altri fini.
A conclusione dell’analisi svolta si deve concludere che, se si fa riferimento al sistema tributario italiano, gli argomenti a favore dell’imponibilità dei canoni concessori all’IRES sono più convincenti di quelli a sostegno della tesi opposta. I residui elementi di incertezza sono legati al fatto che le Autorità Portuali sono enti pubblici non economici. Enfatizzando questa connotazione si può infatti essere spinti a qualificare in senso autoritativo le attività che esse svolgono, trascurando (o quanto meno sottovalutando) gli aspetti che spingerebbero in senso opposto. Sta di fatto che le Autorità Portuali, anche dopo la riforma Delrio, mantengono un carattere ibrido che giustifica le difficoltà di conciliare la nozione di ente pubblico non economico con vari aspetti che si distaccano dal modello, col risultato di aumentare le divergenze interpretative favorendo l’insorgere di conflitti.
L’insistenza con la quale si difende la natura non economica delle AdSP porta inoltre il sistema italiano in rotta di collisione rispetto alle tendenze che si affermano a livello comunitario, rendendo debole la nostra posizione. È pertanto auspicabile che si dia agli organismi gestori dei porti una configurazione coerente con il ruolo che essi devono svolgere, tenendo anche conto delle tendenze evolutive che si manifestano in Europa.
Per concludere, va osservato che una maggiore attenzione alle impostazioni comunitarie – oltre a essere opportuna e doverosa – potrebbe offrire più spazio alla difesa degli interessi italiani. A titolo di esempio, la pura e semplice assimilazione di un’esenzione fiscale a un aiuto di Stato potrebbe essere contestata per un’insufficiente considerazione della situazione competitiva dei vari porti comunitari, essendo un fatto notorio che tutti i porti godono di varie forme di aiuto. Determinate esenzioni fiscali potrebbero quindi risultare giustificate dall’esigenza di riequilibrare la situazione competitiva di un determinato porto. Parimenti, la considerazione delle dimensioni del livello dei traffici di un porto rispetto a quelli potenzialmente concorrenti potrebbe portare a escludere la natura di aiuto di Stato di una misura fiscale che non abbia i caratteri di «selettività» e di pregiudizio agli «scambi fra gli Stati membri», così come richiesto dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE).
